Décision n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016 - Observations du Gouvernement

Le Conseil constitutionnel a été saisi par plus de soixante députés et plus de soixante sénateurs de recours dirigés contre la loi de finances rectificative pour 2016.
Ces recours appellent, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.

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I/ SUR LA SINCERITE DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE

A/ Les députés auteurs du recours considèrent que la loi de finances rectificative pour 2016 serait insincère.
B/ Tel n'est pas le cas.
Si le Haut Conseil des finances publiques a relevé que la tenue des objectifs d'exécution du budget 2016 était rendue difficile par certaines mesures nouvelles et certaines sous-budgétisations, il a relevé que la situation était assez proche de celle observée pour la fin de gestion 2015 et n'a pas contesté la possibilité d'assurer le respect de l'objectif des dépenses de l'Etat par un pilotage fin de la consommation des crédits en fin de gestion.
On ne saurait soutenir, comme le font les députés requérants, que l'ouverture en loi de finances rectificative pour 2016 de 672 M€ de crédits de paiement et de 290 M€ d'autorisations d'engagement sur le programme « Equipement des forces » de la mission « Défense » entacherait la sincérité de la loi de finances rectificative.
Comme l'indiquait l'exposé des motifs du projet de loi, ces ouvertures ont pour objectif de reconstituer des crédits d'équipement temporairement annulés en décret d'avance pour assurer l'ouverture rapide des moyens au titre des opérations extérieures et des opérations intérieures. Le montant des crédits de paiement ouverts sur ce programme est d'ailleurs strictement équivalent au montant annulé par le décret d'avance du 2 décembre 2016.

A travers cette opération, le Gouvernement a entendu permettre le respect des enveloppes prévues par la dernière actualisation de la loi de programmation militaire pour les années 2015 à 2019, qui doit s'apprécier en dehors du surcoût lié aux opérations extérieures, pour lesquelles la loi de programmation militaire prévoit une provision de 450 M€ et un recours à la solidarité interministérielle au-delà.

Le grief d'insincérité de la loi de finances rectificative ne pourra donc qu'être écarté.

II/ SUR L'ARTICLE 14

A/ L'article 14 modernise les procédures de contrôle fiscal.

Les députés et les sénateurs requérants estiment que cet article méconnaît les droits de la défense. Ils soutiennent également que le 2 ° du I de cet article est entaché d'incompétence négative et qu'il méconnaît le principe de légalité des délits et des peines et le principe de proportionnalité des peines.

B/ Ces griefs ne pourront qu'être écartés.

1/ Sur le maintien d'un débat oral et contradictoire.

L'article 14 crée un nouveau mode de contrôle fiscal en matière de comptabilité des entreprises, l'examen de comptabilité. Ce mode de contrôle ne s'effectuera pas dans les locaux de l'entreprise mais à distance à partir des fichiers des écritures comptables communiquées par l'entreprise. Cette nouvelle procédure permettra aux services fiscaux de mieux adapter leurs moyens de contrôle aux risques et aux enjeux identifiés. Elle perturbera moins le fonctionnement de l'entreprise contrôlée.

L'examen de comptabilité prévu n'exclut aucune des garanties ouvertes au contribuable par le livre des procédures fiscales. Le contribuable bénéficiera ainsi des dispositions contenues dans la charte du contribuable vérifié que l'article L. 10 rend opposable à l'administration et où le caractère oral et contradictoire du dialogue est affirmé.

L'examen de comptabilité sera une procédure contradictoire où la qualité de dialogue entre le contribuable et le service sera totalement préservée. L'administration ne saurait en effet se contenter de la seule exploitation de la comptabilité. Elle aura nécessairement des questions à poser au contribuable pour comprendre les écritures comptables. Les échanges entre le contribuable et le vérificateur pourront s'effectuer par écrit et/ou oralement : sur support dématérialisé (courriels), oralement, par des entretiens ou par téléphone. Si le contribuable le souhaite pour expliquer certains points, il pourra bien entendu demander à être reçu dans les locaux de l'administration.

2/ Sur la méconnaissance des principes de légalité des délits et des peines et de proportionnalité des peines.

L'article contesté crée un article 1729 G au sein du code général des impôts afin de prévoir une amende de 5 000 euros ou une majoration de 10 % des droits, en cas de défaut de présentation et/ou de mise à disposition des copies des documents, données et traitements nécessaires à la mise en œuvre du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire la réalisation de traitements informatisés sur les fichiers comptables.

Il existe déjà des sanctions en cas d'absence de remise d'une copie des fichiers des écritures comptables en cas de contrôle sur place. En revanche, il n'existe pas de procédures de sanction en cas d'absence de mise en œuvre des traitements qui peuvent être demandés par l'administration sur la comptabilité informatique.

Contrairement à ce qui est soutenu, le législateur a parfaitement défini les comportements qui pourront donner lieu à sanction administrative. C'est l'absence de réponse à la demande de l'administration de traitements informatiques qui justifiera l'application de la sanction.

Le Conseil constitutionnel a déjà jugé qu'en réprimant l'absence de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure de produire des documents exigés par des mesures réglementaires d'application, le législateur définissait suffisamment des comportements constitutifs d'une infraction sans méconnaître le principe de légalité des délits et des peines (décision n°2013-679 DC, cons. 55).

Il convient, à cet égard, de constater que seules des normes techniques de présentation des fichiers sont fixées par arrêté du ministre chargé du budget.

De la même manière, le Conseil constitutionnel a déjà estimé qu'une sanction s'élevant à 10 % des droits rappelés n'était pas manifestement disproportionnée en cas de défaut de réponse ou de réponse partielle à une mise en demeure de produire des documents exigés par l'administration fiscale (décision n°2013-679 DC, cons. 56).

L'article 14 est donc conforme à la Constitution.

III/ SUR L'ARTICLE 29

A/ L'article 29 clarifie la notion de bien professionnel pour la détermination de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Les sénateurs requérants soutiennent que cet article étendrait l'assiette de l'impôt de la solidarité sur la fortune à des biens dont les contribuables ne seraient pas propriétaires.

B/ Tel n'est pas le cas.

Les biens professionnels sont exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune. Les parts et actions de sociétés peuvent également être regardées comme des biens professionnels sous certaines conditions. Mais l'article 885 0 ter prévoit que seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel.

Le Conseil constitutionnel a jugé que le législateur pouvait, pour la détermination du patrimoine non professionnel des contribuables, prendre en compte la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine des sociétés qui ne sont pas nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société (décision n°2012-662 DC, cons. 96).

L'article contesté se borne à préciser cette règle en indiquant que la même règle doit jouer pour les sociétés dans lesquelles une société détient directement ou indirectement des parts ou actions.

Ne bénéficiera ainsi pas de l'exonération la fraction de la valeur des parts de la société détenue directement par le contribuable correspondant à des participations inscrites à l'actif de cette même société correspondant au patrimoine non professionnel des filiales et sous-filiales.

L'article contesté n'a donc ni pour objet, ni pour effet d'étendre le champ d'application de l'impôt de solidarité sur la fortune qui ne portera que sur les titres directement détenus par le contribuable.

Il ne porte que sur la valeur de ses parts prises en compte pour le calcul de l'impôt. Il ne prévoit pas d'imposer à l'impôt de solidarité sur la fortune un élément du patrimoine d'une filiale qui ne serait pas nécessaire à l'activité professionnelle mais uniquement de limiter l'exonération aux seuls éléments nécessaires à cette activité.

Cet article est conforme à la Constitution.

IV/ SUR L'ARTICLE 35

A/ L'article 35 crée la contribution pour l'accès au droit et à la justice.

Les députés et les sénateurs requérants estiment que cet article méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration de 1789.

B/ Ces griefs ne pourront qu'être écartés.

Aux termes de l'article 13 de la Déclaration de 1789 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

Le Conseil constitutionnel juge qu'il n'a pas un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il lui appartient seulement de vérifier que le législateur n'a commis aucune erreur manifeste d'appréciation dans le critère de capacité contributive qu'il retient. Le Conseil constitutionnel a ainsi admis la possibilité de retenir un chiffre d'affaires d'une entreprise comme critère de capacité contributive (décision n°2009-599 DC, cons. 38).

Il a également jugé qu'une imposition assise sur le montant des prestations fournies par les opérateurs de télécommunications ne créait pas de rupture caractérisée de l'égalité de l'impôt compte tenu de la fixation d'un taux à 0,9 % et d'un certain nombre de déductions d'assiette dont un abattement opéré sur l'assiette de la taxe (décision n°2009-577 DC, cons. 27).

L'article 35 crée une contribution assise sur le montant hors taxes des sommes encaissées en rémunération des prestations réalisées par les professions réglementées du droit.

Le législateur a adapté les taux de la contribution aux capacités contributives des redevables. Le taux sera de 0,5 % sur la fraction de l'assiette comprise entre 300 000 € et 800 000 €. Il sera de 1 % sur la fraction de l'assiette qui excède 800 000 €. Il existera donc un abattement de 300 000 €.

L'abattement général et le taux progressif permettent de ne pas assujettir à la contribution les contribuables dont la capacité contributive est la plus faible et, à l'inverse, d'augmenter la cotisation des contribuables dont la capacité contributive est la plus élevée. Pour les personnes morales, les seuils seront multipliés par le nombre d'associés. L'existence d'un abattement de 300 000 € par professionnel permettra de tenir compte des conditions de fonctionnement des personnes morales, la capacité contributive étant appréciée au niveau de chaque professionnel.

En retenant ces critères, le législateur ne peut être regardé comme ayant commis une erreur manifeste d'appréciation ni comme ayant créé une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

Si cette contribution a vocation à alimenter le fonds interprofessionnel de l'accès au droit et à la justice pour distribuer des aides à l'installation et au maintien des professionnels du droit, cette circonstance ne saurait interdire que puissent être soumis à la contribution des professions réglementées ayant une capacité contributive même si elles n'ont pas vocation à bénéficier des aides du fonds.

L'affectation d'une taxe à un tiers, si elle constitue une dérogation au principe d'universalité budgétaire, est autorisée par la loi organique relative aux lois de finances sans que l'existence d'un lien entre les contributeurs de la taxe et les bénéficiaires de la dépense qu'elle contribue à financer soit une condition de cette affectation.

De la même manière, le législateur a pu, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, décider que seules les professions réglementées, qui bénéficient de tarifs fixes, seraient soumises à la contribution.

Il a également pu ne pas soumettre à la contribution les avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation qui participent par ailleurs à l'activité d'aide juridictionnelle et sont soumis à ce titre à des obligations particulières.

Il convient, enfin, de relever que les redevables de la contribution ne sont soumis à aucune double imposition, qui découlerait du fait que son assiette serait identique à celle de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). La contribution et la TVA sont en effet deux impositions distinctes. L'assiette de la contribution diffère de celle de la TVA en raison de l'abattement de 300 000 €. Par ailleurs, la taxe sur la valeur ajoutée, à la différence de la contribution, est déductible.

L'article 35 est donc conforme à la Constitution.

V/ SUR L'ARTICLE 147

A/ L'article 147 autorise l'approbation de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, signé à Lisbonne le 25 août 2016.

Les sénateurs auteurs du recours soutiennent que cet article ne trouve pas sa place en loi de finances.

B/ Le Gouvernement n'est pas de cet avis.

Si l'article 53 de la Constitution prévoit que « les traités de paix, les traités de commerce, les traités ou accords relatifs à l'organisation internationale, ceux qui engagent les finances de l'État, ceux qui modifient des dispositions de nature législative, ceux qui sont relatifs à l'état des personnes, ceux qui comportent cession, échange ou adjonction de territoire, ne peuvent être ratifiés ou approuvés qu'en vertu d'une loi », la lettre de ces dispositions n'exige pas que l'autorisation de ratifier une convention internationale fasse l'objet d'un projet de loi spécifique.

Bien que la pratique du Gouvernement soit de présenter en principe des projets de loi dédiés à l'autorisation de ratifier ou d'approuver un ou plusieurs traités ou accords internationaux, des lois ordinaires ont déjà comporté, aux côtés d'articles énonçant des règles relevant de l'article 34 de la Constitution, un article autorisant la ratification ou l'approbation d'un traité (article 5 de la loi n° 2003-698 du 30 juillet 2003 relative à la chasse ; article 1^er de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique ; article 1^er de la loi n° 2011-814 du 7 juillet 2011 relative à la bioéthique). Récemment, l'article 46 de la loi n° 2016-1087 du 8 août 2016 pour la reconquête de la biodiversité, de la nature et des paysages a autorisé la ratification du protocole de Nagoya sur l'accès aux ressources génétiques et le partage juste et équitable des avantages découlant de leur utilisation relative à la convention sur la diversité biologique, signé par la France le 20 septembre 2011.

L'autorisation de ratifier une convention internationale peut donc figurer dans une loi ordinaire qui n'aurait pas pour unique objet de procéder à une telle autorisation.

Ces dispositions ont toute leur place en loi de finances.

L'article 34 de la loi organique relative aux lois de finances prévoit que la loi de finances peut approuver des conventions financières. Si les seuls précédents d'accords internationaux dont la ratification ait été ratifiée en loi de finances concernaient la révision des quotes-parts des pays membres du Fonds monétaire international (voir ainsi l'article 44 de la loi de finances rectificative pour 1998), les conventions financières ne sauraient être cantonnées aux seules relations financières entre la République française et le Fonds monétaire international ou les banques internationales de développement. Une convention fiscale telle que l'accord dont l'approbation est autorisée par l'article 147 peut également, compte tenu de l'impact qu'il est susceptible d'avoir sur les recettes fiscales, être regardé comme une convention financière au sens de l'article 34 de la loi organique relative aux lois de finances.

En tout état de cause, dès lors qu'il autorise l'approbation d'une convention fiscale, qui aura pour effet de modifier les règles applicables notamment à l'assiette de l'impôt sur le revenu, l'article litigieux doit être regardé comme comportant des dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Il a donc toute sa place en loi de finances en application du a) du 7 ° du II de l'article 34 de la loi organique relative aux finances qui permet de faire figurer de telles dispositions même si elles n'affectent pas l'équilibre budgétaire en seconde partie de loi de finances et en loi de finances rectificative.

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Pour l'ensemble de ces raisons, le Gouvernement est d'avis que les griefs articulés dans les saisines ne sont pas de nature à conduire à la censure de la loi déférée.

Aussi estime-t-il que le Conseil constitutionnel devra rejeter les recours dont il est saisi.