Titre VII
Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série - juillet 2024
Le contrôle de constitutionnalité et l'évolution de la protection du contribuable
Depuis quelques années, la jurisprudence constitutionnelle se caractérise par une restriction de la protection du contribuable à l'égard des règles d'assiette. Concernant les règles répressives, la jurisprudence constitutionnelle s'illustre par sa stabilité et reste ainsi en marge des évolutions qu'ont pu connaître les jurisprudences européennes.
Ambitionner de traiter la thématique du contrôle de constitutionnalité et de l'évolution de la protection du contribuable appelle, à titre liminaire, un certain nombre de précisions de nature terminologique.
« Contrôle de constitutionnalité » et « contribuable » sont des termes qui, pour le juriste, renvoient à des objets relativement bien circonscrits, quand bien même il n'est pas aisé de les définir rapidement et simplement.
Il en va de même du terme « protection » bien qu'il renvoie à différentes significations selon les branches du droit ainsi d'ailleurs qu'à différents mécanismes. La protection en droit de la famille et la protection en droit du numérique ne désignent manifestement pas la même chose en dépit de l'usage d'un même terme. Pour notre propos, nous entendrons la protection dans un sens relativement neutre, celui de la protection des droits fondamentaux des contribuables. Ajoutons qu'ainsi entendue, la protection fait référence tant à la création qu'à l'application de la loi et a ainsi vocation à se déployer aussi bien à l'égard du législateur, dans le cadre de l'adoption de la loi fiscale, qu'à l'égard des différentes autorités chargées de l'application de la loi fiscale – au premier rang desquelles figure l'administration fiscale.
Reste à préciser le terme d'évolution. Le terme d'évolution n'est ni obscur ni complexe à définir mais il soulève une difficulté dans la mesure où l'évolution fait référence à une démarche temporelle dont il convient de délimiter les contours.
En d'autres termes, si l'on entend parler d'évolution, quelle fenêtre temporelle retient-on ? Celle du « temps long » remontant à 1958 et aux origines de la Ve République et du Conseil constitutionnel ? Celle du « temps court » ? Mais alors quel cadre retenir ? Les vingt dernières années ? Les treize ou quatorze dernières années, depuis l'entrée en vigueur de la QPC ? Ou bien doit-on s'en tenir aux deux dernières années, voire aux derniers mois écoulés ?
Outre cette question temporelle, l' « évolution » implique aussi de déterminer la direction, le sens du mouvement. Plus précisément, il s'agit de définir si l'évolution amène à une amélioration ou à une dégradation de l'objet étudié. Concernant notre sujet, l'évolution peut aussi bien être favorable que défavorable à la protection du contribuable. La difficulté tient à ce que, selon la perspective temporelle retenue, l'appréciation peut varier – d'autant que les évolutions dans le domaine juridique ne s'inscrivent que rarement dans une démarche linéaire semblable à un long fleuve tranquille. Au contraire, ces évolutions s'apparentent davantage à un cours d'eau de montagne dont le flux, entre calme et tumulte, oscille selon le relief.
Ces précisions de nature terminologique ont des implications au plan méthodologique.
Prétendre évoquer la thématique du contrôle de constitutionnalité et l'évolution de la protection du contribuable nécessite de retenir un cadre temporel suffisamment étendu pour être en mesure d'identifier un certain nombre d'éléments convergents au sein de cet objet d'étude.
Pour de nombreux observateurs, la matière fiscale ne paraît plus constituer un domaine de préoccupation pour le Conseil constitutionnel. Les décisions favorables aux intérêts des contribuables sont aujourd'hui moins nombreuses que par le passé – ce que leurs conseils ont à présent bien intégré quand on constate la baisse sensible des saisines QPC qui dorénavant se comptent, chaque année, sur les doigts de la main.
À l'analyse, il semble qu'un point de bascule peut être identifié dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel autour de l'année 2017. Il se traduit par un durcissement de ses positions à l'égard des contribuables.
Cette bascule ne se traduit toutefois pas de manière homogène selon les différents champs qui intéressent l'impôt. On peut ainsi déceler deux orientations selon que l'on examine les règles d'assiette – au sens large – ou les règles punitives – toujours au sens large.
Il apparaît que la protection constitutionnelle du contribuable en matière de droit fiscal matériel est depuis quelques années en retrait (I) : une dynamique jurisprudentielle tendant à restreindre la portée de certains droits et libertés s'est imposée.
En revanche, concernant les règles répressives, une forme d'immobilisme se dessine. Plus précisément, la jurisprudence constitutionnelle se distingue par sa stabilité et reste sourde aux évolutions – sollicitées par les contribuables – qu'ont pu connaître la jurisprudence de la Cour de justice ou celle de la Cour européenne. S'agissant des règles répressives, c'est le contrôle de constitutionnalité lui-même qui apparaît en retrait – par rapport à d'autres instruments concurrents (II).
I - Une protection du contribuable en retrait concernant le droit fiscal matériel
Depuis 2017, la jurisprudence constitutionnelle se caractérise par un recul notable de la protection du contribuable en matière d'assiette – au sens large – de l'impôt. Ce recul affecte la principale norme de référence du contrôle de constitutionnalité de la loi fiscale : le principe d'égalité, dont les deux dimensions intéressant la matière fiscale sont concernées. Ce retrait affecte aussi bien le principe d'égalité devant la loi fiscale, garanti par l'article 6 de la Déclaration de 1789, que le principe d'égalité devant les charges publiques, garanti par l'article 13 de la Déclaration.
A. Le principe d'égalité devant la loi
Concernant le principe d'égalité devant la loi, l'évolution de la jurisprudence sur les discriminations à rebours marque un recul significatif de la protection des contribuables. Il ne s'agit pas ici de revenir en détail sur les évolutions ayant conduit à restreindre, à partir de 2017(1) et surtout de 2020(2), la jurisprudence Metro Holding(3) de 2015. Sans entrer dans le détail d'un sujet souvent extrêmement technique, il convient de formuler une simple interrogation.
Est-il satisfaisant, du point de vue de la protection du contribuable, que le contrôle de constitutionnalité ne puisse plus se saisir de la correction des discriminations par ricochet – c'est-à-dire des différences de traitement consécutives à la mise en conformité de la législation nationale avec les exigences européennes dans les domaines impérativement régis par ces dernières au détriment des situations placées en dehors de ces domaines – alors que l'élimination des discriminations à rebours constitue structurellement un angle mort de la mise en œuvre du droit de l'Union européenne ?
Naturellement, on pourrait objecter que cette question est mal posée car elle repose sur une représentation qui n'est pas conforme au dernier état de la jurisprudence constitutionnelle : la jurisprudence Metro Holding n'est pas formellement abandonnée. Cela étant, les perspectives de contestations de telles discriminations sont dorénavant illusoires : la mise en œuvre de la condition de dénaturation de l'objet initial de la loi, à partir des critères formulés depuis 2017, est tellement exigeante qu'on ne voit pas comment celle-ci pourrait être positivement caractérisée. De même, le contrôle de la différence de situation au regard de l'objet de la loi « européanisé » est largement circulaire puisqu'il prend appui sur des paramètres « territoriaux » fondés sur le champ d'application territorial du droit de l'Union et non sur des paramètres « matériels » relatifs au bien-fondé et à la pertinence-même des différences de traitement au regard de l'objet de la loi.
B. Le principe d'égalité devant les charges publiques
S'agissant du principe d'égalité devant les charges publiques, la protection du contribuable est également en retrait. On se souvient des décisions remarquées(4) – rendues il y a maintenant plus de dix ans – dans lesquelles le Conseil avait censuré, sur le terrain de l'article 13, les impositions excessives – pour ne pas employer le mot de confiscatoire.
La jurisprudence postérieure n'a pas permis de déterminer un seuil précis, en matière de fiscalité des revenus, au-delà duquel une imposition devient confiscatoire de sorte qu'un consensus se dégage pour signaler une zone d'alerte pour les taux compris entre 66 % et 75 %(5). On peut d'ailleurs s'interroger sur la solution que retiendrait le Conseil constitutionnel s'il devait à nouveau se prononcer sur la taxation des retraites chapeau avec l'augmentation postérieure du taux des prélèvements sociaux...
Toutefois, le propos n'entend pas se placer au niveau de la portée actuelle de ce grief mais, en amont, au niveau des modalités de son invocation.
Dans une décision Sablières de l'Atlantique(6) de 2020 passée relativement inaperçue, le Conseil a sensiblement restreint la possibilité de se prévaloir du caractère excessif ou confiscatoire d'un prélèvement fiscal.
Dans cette affaire concernant la redevance d'archéologie préventive – qui a une nature fiscale – mise à la charge d'une société exploitant des sables marins, le Conseil a estimé que le grief tiré du caractère confiscatoire de ce prélèvement était inopérant en se fondant sur les caractéristiques de la redevance. Trois éléments ont été mis en avant au paragraphe 6 de la décision : « [...] la redevance a pour fait générateur l'autorisation administrative de procéder à des travaux. Lorsque ces travaux servent à une activité économique, la redevance ne peut donc être perçue qu'après la décision d'engager cette activité et de solliciter cette autorisation [1er point]. D'autre part, compte tenu des modalités de calcul de l'imposition, la personne qui projette de réaliser ces travaux est en mesure de connaître le montant de la redevance, avant même de s'engager dans cette activité [2ème point]. Enfin, si elle décide de réaliser ces travaux, elle peut tenir compte de ce montant pour apprécier la rentabilité économique de son activité et fixer en conséquence le niveau de ses prix [3ème point]. Il en résulte que le grief tiré du caractère confiscatoire d'une telle imposition est inopérant ».
Cette décision marque une inflexion sensible de la protection du contribuable à l'égard des impositions excessives dont on pensait benoîtement, par le passé, qu'elle dépendait principalement du montant de l'impôt et, accessoirement, de la finalité comportementale du prélèvement.
À présent, pour être en mesure de se prévaloir du caractère excessif d'un prélèvement, trois paramètres – dont on ignore la pondération précise – semblent devoir être préalablement pris en compte : la temporalité du prélèvement – qui rejaillit sur la trésorerie du redevable, sa prévisibilité – qui paraît prédominante – et, enfin, sa répercussion économique potentielle – ce qui, a contrario, pourrait signifier qu'elle ne concerne pas les impôts directs. Autrement dit, pour reprendre la formule de Martin Collet, si l'entreprise « estime que c'est trop cher, elle n'a qu'à rester chez elle et, comme ça, elle ne sera pas confisquée »(7).
Un autre aspect du retrait de la protection du contribuable conférée par l'article 13 de la Déclaration mérite d'être signalé. En effet, le Conseil constitutionnel a également restreint la portée de la branche jurisprudentielle – fondée là encore sur l'article 13 de la Déclaration – prohibant les impositions assises sur des ressources ou des sommes dont le contribuable ne dispose pas.
Apparue au début de la décennie précédente(8), cette exigence constitutionnelle a dorénavant une portée relativement limitée par l'effet de deux décisions récentes(9). Privilégiant une conception qualifiée de « juridique » de la notion de disposition(10), le Conseil estime dorénavant que les difficultés pratiques, y compris lorsqu'elles sont totalement extérieures ou étrangères au contribuable, d'appréhension ou d'encaissement de cette matière imposable ne signifient pas que le contribuable ne dispose pas de cette ressource au sens de l'exigence résultant de l'article 13 de la Déclaration de 1789.
II - Un contrôle de constitutionnalité en retrait concernant le droit fiscal répressif
L'article 8 de la Déclaration constitue la principale norme de référence du contrôle de constitutionnalité des mesures répressives à raison de la généralité et de la plasticité de ses dispositions. Sur ce terrain, le contrôle de constitutionnalité apparaît en retrait s'agissant aussi bien du contrôle de proportionnalité des sanctions (A) que du cumul des sanctions (B).
A. Un contrôle de constitutionnalité des sanctions fiscales en retrait
La jurisprudence du Conseil constitutionnel en matière de proportionnalité des sanctions fiscales est bien connue et assez abondante. Plusieurs commentaires officiels abordent assez longuement cette thématique en soulignant que le contrôle relève normalement d'un contrôle restreint mais que « le Conseil constitutionnel a développé depuis 2012 une jurisprudence particulière sur les peines dont le quantum résulte de l'application d'un taux à une assiette »(11).
On peine toutefois à identifier dans la jurisprudence la plus récente la mise en œuvre de cette exigence. La décision KF3 Plus(12) de 2021 avait paru marquer une évolution significative de l'intensité du contrôle exercé sous l'angle de la proportionnalité. Le Conseil avait jugé, à l'occasion de cette déclaration d'inconstitutionnalité, que les amendes de 50 % et 5 % prévues à l'article 1737 du CGI réprimant les ventes sans facture « peuvent donner lieu à une sanction manifestement disproportionnée au regard de la gravité du manquement constaté, comme de l'avantage qui a pu en être retiré ».
Toutefois, le Conseil est semble-t-il revenu sur cette approche quelques mois plus tard avec sa décision Décor Habitat 77(13) dans laquelle il a refusé de faire application du raisonnement qu'il avait suivi dans sa décision KF3 Plus. Abandonnant la référence à l'avantage qui a pu être retiré du manquement, il a déclaré conformes à la Constitution les dispositions – également codifiées à l'article 1737 du CGI – réprimant d'une amende de 50 % les factures dites de complaisance.
Surtout, l'année suivante – en 2022 – le Conseil a solennellement affirmé que le contrôle de constitutionnalité des sanctions fiscales demeurait en retrait.
Dans sa décision Lorraine Services(14), il a refusé de réexaminer les dispositions réprimant « les tiers déclarants » d'une amende égale à 50 % des montants omis dans les IFU et les DAS2 qu'il avait déclarées conformes 10 ans plus tôt dans la décision Lherbeil(15). Prenant au sérieux les commentaires officiels évoqués plus haut, les requérants se prévalaient d'un changement de circonstances estimant que le contrôle du Conseil constitutionnel avait évolué depuis 2012 en mettant en avant différentes décisions relatives aux défauts de déclarations de comptes, de trusts, de contrats de capitalisation et aux amendes pour vente sans facture.
Assez sèchement, il leur a été répondu qu'il « ne résulte pas des décisions rendues postérieurement par le Conseil constitutionnel [à 2012] une modification de la portée du principe de proportionnalité des peines lorsqu'il s'applique à une sanction fiscale dont le montant procède de l'application d'un taux à une assiette » (16).
Le Conseil constitutionnel place lui-même en retrait le contrôle de constitutionnalité tout en n'ignorant pas que, ce faisant, il s'éloigne des garanties offertes par d'autres instruments de protection du contribuable.
Le commentaire de la décision Igdal(17) de 2022 est à cet égard très révélateur : plus d'une demi-page est consacrée à la position adoptée par la CJUE à propos des sanctions en matière d'autoliquidation de la TVA qui n'ont eu manifestement aucune incidence sur la solution qui a été retenue à l'égard de l'amende de 5 % de l'article 1788 A...
Cette mise en retrait du contrôle de constitutionnalité ne concerne pas seulement le contrôle de proportionnalité « intrinsèque » des sanctions. Elle concerne également les situations de cumuls de sanctions, en particulier le cumul des sanctions fiscales et pénales.
B. Un contrôle de constitutionnalité du cumul des sanctions en retrait
On sait que les débats relatifs au cumul des sanctions et à l'application du principe non bis in idem ne font pas l'objet d'un traitement spécifique de la part du Conseil constitutionnel qui s'est toujours refusé à consacrer un fondement propre.
Comme le principe de confiance légitime, le principe non bis in idem n'existe pas, en tant que tel, au plan constitutionnel. Il est appréhendé dans le cadre, plus général, du principe de proportionnalité, le Conseil se bornant à exiger, depuis plus de trente ans, qu'en cas de cumul de sanctions à raison de mêmes faits, ne soit appliquée que la plus élevée des sanctions prévues – ce que l'on désigne habituellement sous le terme de cumul plafonné des sanctions.
Nul n'ignore que le cadre constitutionnel du cumul des sanctions fiscales et pénales a été fixé par la jurisprudence Cahuzac Wildenstein(18) de 2016. Le cumul des sanctions fiscales et pénales ne pose pas de difficulté constitutionnelle dans la mesure où il s'agit de procédures complémentaires et à la condition que trois réserves d'interprétation soient respectées (la décharge pour un motif de fond, la répression pénale réservée aux cas les plus graves et, classiquement, le cumul plafonné des sanctions).
Ici encore, en dépit des difficultés liées à l'imprécision de cette jurisprudence, dont certains défauts ont été abondamment et surtout rapidement soulignés(19), le Conseil a fait le choix de ne pas faire évoluer – même à la marge – sa jurisprudence. Dans la décision Thevenoux(20) de 2018, il a repris sa jurisprudence Cahuzac Wildenstein sans y apporter la moindre correction sur le fond.
En dépit de l'évolution du droit de l'Union européenne, notamment l'arrêt BV(21) de 2022 qui illustre l'insuffisance du critère du cumul plafonné des sanctions, on ne décèle pas d'intention de renforcer les exigences constitutionnelles en ce domaine.
Cette mise en retrait du contrôle de constitutionnalité conduit également le Conseil à refuser de considérer qu'il existerait une exigence prohibant le cumul de sanctions administratives pour des faits différents(22) – avec toutes les difficultés que pose l'identification des mêmes faits – qui a été déclinée à la matière fiscale au cours de l'année 2023 dans la décision Angelini Filliat(23).
Le Conseil constitutionnel n'ignore pourtant pas que sa jurisprudence n'est pas totalement en phase avec celle de la CJUE ou de la CEDH sur deux points essentiels en matière répressive : l'identification des mêmes faits pour la mise en œuvre du principe non bis in idem et l'individualisation des sanctions par les organes d'application de la loi fiscale.
Le Conseil constitutionnel invite ainsi les contribuables à privilégier le terrain conventionnel – ce qui, en un sens, n'est pas particulièrement satisfaisant.
(1): Cons. const., déc. n° 2016-615 QPC du 9 mars 2017.
(2): Cons. const., déc. n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020.
(3): Cons. const., déc. n° 2015-520 QPC du 3 février 2016.
(4): Cons. const., déc. n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012.
(5): V. B. Lignereux, Précis de droit constitutionnel fiscal, LexisNexis, § 340 et s.
(6): Cons. const., déc. n° 2019-825 QPC du 7 février 2020.
(7): « L'impact de la Convention européenne des droits de l'homme sur le droit fiscal : quelles perspectives d'évolution ? - Actes du 33e colloque du CEFEP tenu le 30 juin 2022 », Dr. fisc., n° 49, 2022, § 25.
(8): V. Cons. const., déc. n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, préc. ; déc. n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013.
(9): Cons. const., déc. n° 2021-962 QPC du 14 janvier 2022 ; déc. n° 2023-1051 QPC du 1er juin 2023.
(10): V. commentaire Cons. const., déc. n° 2023-1051 QPC du 1er juin 2023, p. 19.
(11): V. p. ex. commentaire Cons. const., déc. n° 2021-908 QPC du 26 mai 2021, p. 9.
(12): Cons. const., déc. n° 2021-908 QPC du 26 mai 2021. V. aussi M. Pelletier, « Vers une nouvelle orientation du contrôle de proportionnalité des sanctions fiscales », Dr. fisc., n° 27, 2021, 311.
(13): Cons. const., déc. n° 2021-942 QPC du 21 octobre 2021.
(14): Cons. const., déc. n° 2022-1001 QPC du 1er juillet 2022.
(15): Cons. const., déc. n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012.
(16): Cons. const., déc. n° 2022-1001 QPC du 1er juillet 2022, paragr. 7.
(17): V. commentaire Cons. const., déc. n° 2022-1009 QPC du 22 septembre 2022, p. 7-8.
(18): Cons. const., déc. n° 2016-545 QPC et 2016-546 QPC du 24 juin 2016.
(19): V. par exemple la décharge pour un motif de fond qui s'accorde difficilement avec l'office traditionnel du juge administratif de l'impôt (V. M. Collet et P. Collin, « Le cumul des sanctions pénale et fiscale face aux exigences constitutionnelles et européennes », JCP G 2016, 847).
(20): Cons. const., déc. n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018.
(21): CJUE, 5 mai 2022, aff. C-570/20.
(22): Cons. const., déc. n° 2021-984 QPC du 25 mars 2022, Société Eurelec trading.
(23): Cons. const., déc. n° 2023-1054 QPC du 16 juin 2023.
Citer cet article
Marc PELLETIER. « Le contrôle de constitutionnalité et l'évolution de la protection du contribuable », Titre VII [en ligne], Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série, Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série, juillet 2024. URL complète : https://webview.conseil-constitutionnel.fr/publications/titre-vii/le-controle-de-constitutionnalite-et-l-evolution-de-la-protection-du-contribuable
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