Titre VII

Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série - juillet 2024

La clarté et l’intelligibilité des lois financières

Résumé

L'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité est apparu dans la jurisprudence constitutionnelle dans une décision du 16 décembre 1999. Les lois financières ne devraient pas échapper à cet objectif. Les lois de finances comme les lois de financement de la sécurité sociale bénéficient cependant d'une application spécifique de cet objectif.

Paul Valéry écrivait : « nbsp ;Le simple est toujours faux. Ce qui ne l'est pas est inutilisable »(1). Dans un style très différent, le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 29 décembre 2005, indiquait : « Considérant qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît (...) l'article 14 de la Déclaration de 1789 »(2). Marc Guillaume et Jean-Marc Sauvé précisaient quant à eux : « Ne faire que des textes nécessaires, bien conçus, juridiquement solides et clairement écrits, telle doit être l'ambition des administrateurs et des légistes »(3). Cet aphorisme littéraire, ce considérant et cette citation peuvent finalement bien exprimer la question de la clarté mais aussi et surtout de l'accessibilité et de l'intelligibilité de la loi.

Le droit fiscal semble particulièrement concerné par cette délicate et complexe question. Il suffit pour s'en convaincre de parcourir le code général des impôts. La sédimentation législative de plusieurs dizaines de lois de finances mais aussi de dispositions éparses d'origine nationale mais aussi européenne a rendu ce code général difficilement utilisable directement. Le Livre des procédures fiscales semble, en revanche, moins sujet à cette complexité si souvent décriée par les professionnels tant sur le fond que sur la forme. Ne pourrait-on espérer que cette complexité puisse, malgré tout, être contenue ? Il semble cependant que l'imagination des hauts fonctionnaires de la Direction de la législation fiscale soit parfois sans limite. L'une des difficultés méthodologiques est que l'on confond au sens commun complexité et intelligibilité. Le droit des finances publiques comme le droit des finances sociales est, comme le droit fiscal, empreint de cette question de la clarté et de l'intelligibilité de la loi. La matière financière a toujours été marquée de cette complexité technique en raison de sa liaison avec le chiffre notamment. Clarté, complexité et intelligibilité constituent donc un trio de mots mêlés au sens commun mais pas au sens juridictionnel pourrait-on dire. Le droit constitutionnel a permis de poser un certain nombre de barrières à cette complexité toujours croissante du droit et du droit fiscal et financier, en particulier, mais de manière limitée et indirecte. « La complexité met à rude épreuve l'idéal de la clarté de la norme » comme le rappelle Alexandre Flückiger(4). Or nous sommes dans des sociétés complexes.

La question posée ici est de savoir si le droit financier (comme le droit fiscal) peut et doit être intelligible et accessible et comment arriver à le rendre plus efficace et moins imprévisible. En effet, comme le rappelle Philippe Malaurie, « l'obscurité des lois rend le droit imprévisible »(5). Il faut préciser que la Cour européenne des droits de l'homme a eu également l'occasion d'affirmer le principe d'intelligibilité(6) de même que la CJUE. Le Conseil d'État fait, quant à lui, de la complexité croissante des lois une menace pour l'État de droit(7) dans son rapport public 2006. Le Conseil constitutionnel considère que « la loi peut être complexe mais ne violera pas la Constitution si elle est précise ; des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier une loi complexe »(8) (déc. n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, cons. 80). L'action du Conseil en faveur de la qualité de la loi vise aussi à la rendre finalement transparente. Ceci s'est d'abord traduit de la manière suivante :

  • Un principe de clarté de la loi rattaché à l'article 34 de la Constitution (déc. n° 98-401 DC du 10 juin 1998 (AJDA 1998, p. 495)) mais qui a peu à peu cédé la place à l'objectif de valeur constitutionnelle (OVC) d'accessibilité et d'intelligibilité. La clarté est désormais surtout invoquée dans l'exigence de « clarté et de sincérité du débat parlementaire ».

  • Un OVC d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi (déc. n° 99-421 DC du 16 décembre 1999) qui perdure évidemment et qui a fondé le plus grand nombre de censures provoquées par le Conseil constitutionnel(9).

Quelques chiffres illustrent la question depuis la décision fondatrice du 16 décembre 1999. Dix lois de finances évoquent clairement l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité. De même, six lois de finances rectificatives et huit lois de financement de la sécurité sociale (LFSS) évoquent le même objectif. Si l'on se place sur un point de vue sémantique, certaines décisions parlent parfois d'inintelligibilité. Il faut citer ainsi, par exemple, la décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 (relative à la LFI pour 2006) qui censure les mesures de plafonnement des niches par excès de complexité. Le Conseil y évoque « l'inintelligibilité » au considérant 78.

Les lois financières contiennent des dispositions fiscales mais également des dispositions budgétaires ou financières. Certains considèrent que ces dispositions seront presque par essence complexes. Une difficulté doit, ici, être posée de manière liminaire, les questions budgétaires de l'État intéressant les relations entre le Parlement et le Gouvernement. Dès lors, la question de l'accessibilité et de l'intelligibilité des lois financières se pose nécessairement de manière différente qu'en matière fiscale où sont directement concernés les contribuables. La doctrine fiscale comme financière ne semble pas avoir fait, cependant, de l'intelligibilité des lois financières un objet d'études majeur(10) comme si finalement l'inintelligibilité des lois financières, au sens primitif du terme, était un paradigme acquis et insurmontable !

Deux questions se présentent donc ici. Il s'agit d'abord de vérifier si le droit fiscal dans un premier temps (I) et le droit des finances publiques et sociales dans un second temps (II) sont réellement frappés d'une inaccessibilité et d'une inintelligibilité presque naturellement présupposées. Il faudra enfin envisager les modes d'encadrement de cette question par le Conseil constitutionnel au travers de l'outil qu'est l'OVC-AI(11).

I. L'accessibilité et l'intelligibilité des dispositions fiscales maîtrisées

Le Conseil constitutionnel, dans la très importante décision du 16 décembre 1999(12), a considéré que l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi étaient une garantie effective du principe d'égalité devant la loi(13). La doctrine parle également d'une exigence constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi fiscale(14).

A. Les fondements de l'OVC AI en matière fiscale

On peut donc ici se demander si le droit fiscal est d'abord accessible puis s'il est intelligible. Il importe, en effet, de donner un sens à des mots qui finalement ne sont pas nécessairement eux-mêmes intelligibles !

1. La question de l'accessibilité de la loi fiscale

Si l'on analyse la décision précitée du 16 décembre 1999, il faut rappeler qu'elle concernait une loi d'habilitation permettant d'achever la codification de neuf codes. Pour Patricia Rrapi, les citoyens doivent avoir une « connaissance suffisante » des lois(15). Pour cet auteur, l'accessibilité tient dans cette idée. On peut donc se demander ici si le droit fiscal est accessible. Bien sûr, il pourrait suffire de constater que la loi est accessible d'un point de vue matériel. Certes, le code général des impôts est accessible plus facilement désormais qu'avant l'apparition du réseau internet.

Cependant, cette accessibilité matérielle reste relative. Cette relativité est illustrée par l'exemple de la distinction entre la taxation des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) à l'impôt sur le revenu et celle à l'impôt sur les sociétés. En effet, pour connaître le régime applicable, le contribuable devra considérer qu'il existe deux régimes fiscaux imposables pour trois grandes catégories d'entreprises (entreprises individuelles, sociétés de personnes et sociétés de capitaux). Le droit des affaires et le droit fiscal des affaires vont produire une telle variété de situations juridiques qu'il sera difficile au créateur d'entreprise ou de société de comprendre le régime fiscal qu'il subira. Il lui faudra ensuite accéder à la détermination et à la fixation du bénéfice imposable. Le code lui sera d'une utilité très relative pour ne pas dire inexistante. Il lui faudrait en effet accéder aux articles 36 à 61 A du CGI. Ces articles seront difficilement accessibles à partir de l'instant où se multiplient les exceptions et les dispositions abrogées.

On pourrait naturellement multiplier les exemples tant il semble facile de montrer que la norme fiscale reste d'un accès matériel apparemment simple mais cependant complexe dans sa construction. Ainsi par exemple, le régime des plus-values professionnelles et l'impôt sur le revenu, le régime de faveur des fusions qui n'est pas de droit commun mais qui semble l'être dans la pratique, etc. En réalité, comme les fonctionnaires de l'administration fiscale, le contribuable pourra se tourner vers la doctrine administrative désormais inscrite dans le site internet BOFIP-impôts pour accéder à la norme (pré-commentée). L'accessibilité matérielle à la loi passe désormais par l'accès en ligne au BOFIP. La loi est donc(16) rendue accessible par son commentaire administratif, ce qui n'est pas nécessairement satisfaisant du point de vue de la construction d'un système juridique cohérent. C'est une originalité au regard de ce qui suit. Il ne suffit cependant pas que la loi fiscale soit accessible, il faut qu'elle soit intelligible. Or il apparaît que la poursuite de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité a pour ambition de réduire la part d'interprétation laissée au juge afin de respecter la compétence du législateur.

2. La question de l'intelligibilité de la loi fiscale

Le Littré donne au mot « intelligible » la définition suivante : « qui est aisé à comprendre ». Le dictionnaire de l'Académie française donne comme définition : « qu'on peut comprendre ». Le droit fiscal régit un certain nombre de dispositifs dont l'intelligibilité semble a priori difficile à établir donc difficile à comprendre. Il s'avère, à l'origine, à l'examen de la jurisprudence, que l'intelligibilité ait été concurrente et parfois complémentaire, en quelque sorte, d'un principe de « clarté » de la loi. Ce dernier principe avait été évoqué, en particulier, par la décision du Conseil constitutionnel du 12 août 2004 dans son vingt-neuvième considérant(17)qui impose d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques : « Considérant qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; qu'à cet égard, le principe de clarté de la loi, et l'objectif de valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, lui imposent d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques, afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi ». Cette décision était très intéressante dans le sens où elle demandait, en quelque sorte, au législateur de prendre ses responsabilités sur la détermination du champ d'application d'une loi sans renvoi à d'autres institutions. Ainsi devait-il aller de même de la loi fiscale par exemple.

Cependant, le fait de distinguer le principe de clarté a été abandonné ensuite par le Conseil dans une décision du 27 juillet 2006(18). L'idée d'intelligibilité de la loi semble avoir un contenu mouvant contrairement à celle d'accessibilité. Il peut s'agir d'abord de considérer que la loi est imprécise comme le rappelait Loïc Philip(19). Il a ensuite été question logiquement de la complexité de la loi. Ainsi, la décision du 29 décembre 2005 a-t-elle censuré l'article 78-1 de la LFI pour 2006 relatif à la limitation des avantages fiscaux, dont la rédaction pouvait amener à la plus grande perplexité pour les contribuables concernés(20). Le Conseil y évoque finalement, selon nous, un quasi-principe de complexité limitée de la loi. En effet, le Conseil a considéré que « nbsp ;l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et »la garantie des droits" requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l'aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ; qu'en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ; que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ».

Le Conseil considère ensuite qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ». On le constate, dès lors, une excessive complexité de la loi la rend inintelligible. Cette décision a pu être source d'espoir pour les spécialistes de droit fiscal.

L'idée d'intelligibilité de la loi doit donc permettre à un sujet de droit (un contribuable dans le cas présent) de pouvoir saisir le sens de l'application de la loi notamment en prohibant l'équivoque comme le souligne Bastien Lignereux dans son précis de droit fiscal constitutionnel(21). Est donc visé également, par l'idée d'intelligibilité, le caractère potentiellement équivoque de certaines dispositions législatives. Ainsi en est-il de la décision sur la LFI pour 2014, à propos des règles de déduction de certains intérêts de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, dans laquelle le Conseil rappelle « nbsp ;qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que le plein exercice de cette compétence, ainsi que l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789, lui imposent d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques »(22). Il est difficile à la lecture des décisions du Conseil de comprendre la signification donnée au mot employé « équivoque ». On peut cependant en tirer que la formulation mais aussi le sens de dispositions législatives ne doivent pas être l'objet d'interprétations multiples et contradictoires. L'intelligibilité est alors liée à l'article 34 de la Constitution et à la question de la compétence du législateur ou plutôt à celle de l'incompétence négative.

Il faut, enfin, souligner pour donner tout son sens à l'OVC d'intelligibilité de la loi, que le Conseil considère que le simple caractère technique d'une disposition fiscale ne saurait en soi être cause ou source d'inintelligibilité. Ainsi par exemple, le « caractère technique » du dispositif de plafonnement de la contribution économique territoriale à 3 % de la valeur ajoutée des entreprises n'est pas à lui seul de nature à rendre ce plafonnement contraire à l'OVC d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi. Dans cette décision du 29 décembre 2009, il faut préciser d'ailleurs que les requérants n'invoquaient pas, comme très souvent dans les saisines, l'inaccessibilité et l'inintelligibilité mais uniquement l'inintelligibilité de la loi(23). Les juges de la rue de Montpensier ont cependant répondu sur le terrain de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi fiscale !

B. Des moyens limités pour faire droit à une exigence touchant au droit des contribuables

L'identification de l'objectif oblige à poser la question de la mise en œuvre concrète de celui-ci. La mise en œuvre effective des recours constitutionnels fait reposer sur le contrôle a priori (donc facultatif) la surveillance de la qualité de la législation fiscale. En revanche, l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi ne sont pas au rang des moyens pouvant être utilement invoqués dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité(24) (QPC).

1. La relativité de l'objectif d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi fiscale

Il apparaît que le Conseil constitutionnel considère cet objectif comme relatif. Il suppose d'abord et en quelque sorte l'inégalité des sujets de droit récepteurs de la norme. Ainsi, des dispositions fiscales complexes sont légitimes dès lors qu'elles s'adressent à des entités elles-mêmes complexes. Ainsi que le rappelle Jean Lamarque : « nbsp ;les citoyens, et les contribuables en particulier sont égaux en droits ; mais ils ne peuvent être égaux devant l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi parce qu'ils n'ont pas la même aptitude à en comprendre la signification et à en mesurer la portée »(25). Par exemple, les entreprises qui peuvent s'entourer de conseils fiscaux ne sont donc pas à égalité d'un contribuable seul devant l'administration fiscale. De plus, ces entreprises ne sont naturellement pas égales entre elles. Il s'agit bien d'une conception particulière du principe d'égalité. Dans sa décision du 29 décembre 2009, le Conseil a considéré que la complexité ne suffit pas nécessairement en soi à caractériser l'inintelligibilité de la loi(26). Dès lors, il apparaît que la législation fiscale dont beaucoup s'attachent à décrire la complexité doit rester un peu en dehors d'un objectif constitutionnel pourtant fondamental. En réalité, le Conseil constitutionnel admet que l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi soient limitées en regard de motifs d'intérêt général(27). Dans la décision du 29 décembre 2005 qui traitait de la limitation des avantages fiscaux, le Conseil est particulièrement clair sur cette idée : « Considérant, toutefois, que des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi »(28).

Cette possibilité de déroger à un OVC est donc une limite fondamentale. En effet, l'analyse de l'intérêt général dans la jurisprudence relative à l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi reste problématique. On peut, à juste titre, se demander quel motif d'intérêt général peut permettre de considérer une loi comme inaccessible et inintelligible. Il y a là une contradiction fondamentale dans l'émergence d'un objectif fondamental qui touche au principe d'égalité des citoyens pris comme contribuables. Un dispositif incompréhensible peut donc être justifié par un intérêt général mal défini. Sauf à considérer qu'un motif d'intérêt financier pourrait sous-tendre la jurisprudence du Conseil constitutionnel, la remise en cause d'un certain nombre de dispositifs fiscaux complexes ne serait pas, en effet, sans conséquences financières sur les finances de l'État. Ainsi pourrait être considéré le sens de la décision de 2005 relative au plafonnement des avantages fiscaux. Il n'y avait pas de motif d'intérêt général ici à permettre la mise en œuvre d'un dispositif d'une extrême complexité. Au demeurant, le gain attendu n'était pas immense en termes de recettes budgétaires. Dès lors, l'invalidation de l'article 78 de la LFI pour 2006 était possible. Cette conception de l'intelligibilité liée à la complexité a cependant cédé le pas à un recentrage de l'OVC d'accessibilité.

2. Les limites aux recours constitutionnels fondés sur l'objectif d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi fiscale

Les limites de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi tiennent également aux moyens de l'invoquer. En effet, seul le recours a priori contre la loi permet, dans l'état actuel de la jurisprudence, de l'invoquer, ce qui en limite considérablement les effets. Il est impossible de fonder une question prioritaire de constitutionnalité sur des motifs d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi. L'analyse de la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel montre que depuis 1999, les requérants invoquent de plus en plus l'OVC dans le cadre du recours a priori et en particulier pour les lois de finances. Il faut cependant rappeler que ce recours reste facultatif et qu'ainsi plusieurs lois de finances n'ont pas fait l'objet de saisine (ainsi par exemple les lois de finances pour 2007, 2008 et 2009). On peut donc imaginer que des dispositifs inaccessibles et inintelligibles aient pu être adoptés sans recours possible du fait de la fermeture de la voie de la QPC à cet objectif.

L'article 61-1 de la Constitution prévoit que la QPC est fondée sur la violation d'un droit et/ou d'une liberté. La Cour de cassation avait considéré dans un premier temps que l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi pouvaient fonder une QPC(29). Le Conseil d'État a été saisi d'une QPC en matière fiscale où était invoqué le même motif. La haute juridiction administrative ne l'a pas accueillie tout en rejetant globalement la QPC(30). Finalement, le Conseil constitutionnel a considéré, dans une décision du 22 juillet 2010(31), qu'il n'était pas invocable à l'appui d'une QPC car ne constituant pas un droit ou une liberté au sens de l'article 61-1 de la Constitution.

Le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 28 mai 2010(32), a considéré que les objectifs invoqués devaient avoir valeur constitutionnelle pour être invoqués. Ils ne sont donc pas invocables en eux-mêmes(33). Le Conseil d'État a suivi ce point en écartant désormais les QPC fondées sur ces motifs(34). L'argument principal pour écarter l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité tient dans le fait qu'il s'adresse principalement au législateur (fiscal notamment). Il n'est pas un droit subjectif comme les principes de valeur constitutionnelle et ne peut donc fonder un argument à l'appui d'une QPC. Cet argument pourrait être soumis à controverse. En effet, ne peut-on considérer que les contribuables ont droit à une législation fiscale claire, univoque et d'une complexité raisonnable ? On peut s'interroger, dès lors, sur la position du Conseil constitutionnel qui semble refuser finalement aux contribuables ce qui pourrait être un droit à une législation fiscale de qualité. Le refus d'accueillir des objectifs constitutionnels à l'appui de QPC pourrait ne pas être définitif. Il faut notamment rappeler que le Conseil, dans une décision du 30 novembre 2012(35), a accepté d'invalider des dispositions civiles et commerciales exclusivement rédigées en allemand (introduites en 1924) et qui concernaient l'Alsace et la Moselle au nom de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité. Il est admis que le Conseil constitutionnel apprécie au cas par cas la mise en œuvre dans les QPC des OVC. « En l'état de la jurisprudence, aucun OVC n'a été jugé invocable en QPC ou sauf dans un cas particulier » (36). Cela pose donc la question à terme de sa transformation en principe de valeur constitutionnelle. Le Conseil des impôts a souligné ce paradoxe dans son rapport 2002. Les règles qui s'imposent « au législateur national afin d'assurer l'intelligibilité de la loi fiscale demeurent relativement lâches ». Le récent principe constitutionnel d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi n'a fait l'objet que d'applications limitées à ce jour.

II. L'accessibilité et l'intelligibilité des dispositions financières non-fiscales en devenir

Le droit financier apparaît complexe. En effet, il suffit de lire une loi de finances ou de financement de la sécurité sociale pour s'en convaincre. Cependant, il apparaît que les dispositions budgétaires ne sont pas les plus attaquées sur le fondement de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité. Il faut attendre l'importante décision du 29 décembre 2009 pour qu'il soit évoqué très clairement dans une loi de finances sur les aspects budgétaires alors que pour les LFSS la question est posée assez rapidement et surtout globalement avec la décision du 19 décembre 2000 sur la LFSS pour 2001. Le fait que le droit financier concerne surtout les relations entre Gouvernement et Parlement y est pour beaucoup. Les droits fondamentaux sont très rarement remis en cause au sens finalement de la célèbre QPC Kimberly Clark(37). Dès lors, est-il si utile d'approfondir le contrôle de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité sur les lois de finances et les LFSS ?

A. Le cas des lois de financement de la sécurité sociale

En matière de LFSS, l'OVC d'accessibilité est invoqué régulièrement. Les deux premières décisions sur des LFSS sont particulièrement intéressantes. Dans la décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000, l'OVC est invoqué dans la requête portée par les sénateurs auteurs de la saisine. Pour eux, la LFSS pour 2001 met en place « nbsp ;un certain nombre de circuits financiers de transferts de dépenses et de recettes au sein même des branches de la sécurité sociale et des fonds concourant à son financement, mais également entre ces branches et fonds d'une part, et le budget général d'autre part ; que la mise en place de ces mécanismes porterait atteinte, par sa complexité « que, si la loi déférée accroît [encore](38)la complexité des circuits financiers entre les régimes obligatoires de base de la sécurité sociale et les organismes créés pour concourir à leur financement, elle énonce de façon précise les nouvelles règles de financement qu'elle instaure ; qu'en particulier, elle détermine les nouvelles recettes de chaque organisme et fixe les clés de répartition du produit des impositions affectées ; qu'en outre, les transferts entre les différents fonds spécialisés et les régimes obligatoires de base de la sécurité sociale sont précisément définis ». Dès lors le surcroit de complexité n'est pas contraire à la Constitution.

La décision n° 2001-453 DC du 18 décembre 2001 est remarquable et va plus loin. Les auteurs des saisines défèrent au Conseil constitutionnel la LFSS pour 2002, en mettant en cause l'intelligibilité et la sincérité de l'ensemble de la loi. « Considérant que, si la loi déférée se caractérise encore par la complexité des circuits financiers entre les régimes obligatoires de base de la sécurité sociale, les organismes créés pour concourir à leur financement et l'État, elle énonce de façon précise les nouvelles règles de financement qu'elle instaure ; qu'ainsi elle détermine les nouvelles recettes de chaque organisme et fixe les clés de répartition du produit des impositions affectées ; que, de même, les transferts entre les différents fonds spécialisés, les régimes obligatoires de base de la sécurité sociale et l'État sont précisément définis ; que, dès lors, doit être rejeté le grief tiré de l'atteinte à l'OVC d'intelligibilité de la loi ». Elle signifie pour l'avenir et, c'est applicable, selon nous, aux lois de finances, que certes les circuits de financement peuvent être complexes, que la matière peut être complexe mais la loi en son entier ne saurait être inintelligible dès lors que ses dispositions sont précises. Le Conseil a semblé ainsi donner un sens à sa future jurisprudence : la complexité ne saurait être assimilée à l'inintelligibilité.

Pour le reste, les problèmes soulevés traitent généralement de recettes fiscales ou sociales(39)  mais plus rarement des dispositifs de financement de la sécurité sociale. A contrario, la décision n° 2015-723 DC du 17 décembre 2005 sur la LFSS 2016 interroge la question d'une réforme du financement des soins de suite et de réadaptation. Il s'agit d'un des rares cas de censure financière sur la base de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité. La censure est fondée sur l'incompétence négative du législateur qui entraîne l'inintelligibilité. En effet, le Conseil relève que le législateur doit adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques. Or, la rédaction de l'article 78 méconnaît cette obligation.

Dans la décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013, les députés auteurs de la saisine exprimaient le fait que « nbsp ;l'article 14 a pour seul objectif de contourner les précédentes décisions du Conseil constitutionnel » et méconnaît ainsi l'autorité qui s'attache à ses décisions ; que le législateur aurait également méconnu l'étendue de sa compétence en ne définissant pas lui-même le contenu des garanties collectives présentant « un degré élevé de solidarité » et en déléguant cette compétence aux partenaires sociaux et au pouvoir réglementaire ; que l'article 14 serait ainsi contraire à « l'exigence constitutionnelle d'intelligibilité de la loi ». Le Conseil répond de manière encore plus claire que « le législateur a pu, sans méconnaître sa compétence, renvoyer au décret et à la négociation collective le soin de préciser les modalités d'application des règles ainsi fixées qui ne sont entachées d'aucune inintelligibilité ». Dans ces décisions, on est désormais bien loin de la clarté. La question centrale dans ces deux décisions reste celle de la compétence du législateur sur les questions qu'il doit traiter en application de l'article 34 de la Constitution.

B. Le cas des lois de finances

L'une des décisions les plus importantes en ce qui concerne les lois de finances est, selon nous, la décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009. Elle l'est pour plusieurs raisons en ce qui concerne les finances locales et la suppression de la taxe professionnelle. Elle permet de comprendre selon nous le sens de l'OVC. La jurisprudence semble très logique finalement : le Conseil constitutionnel lie désormais toujours cet OVC à l'incompétence négative du législateur, or la matière financière relève essentiellement du législateur. L'institution de deux catégories de fonds de péréquation de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et la fixation de leurs modalités ne portent pas atteinte à l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi. La question de la « nbsp ; compréhension » de la loi est aussi évoquée, ce qui est rare. Ainsi le 57ème considérant indique : « en premier lieu, que les requérants ont à juste titre relevé des erreurs rédactionnelles faisant obstacle à la compréhension de la loi ; que, toutefois, en procédant, dans l'article 97 de la loi de finances rectificative pour 2009 susvisée, adoptée définitivement le 23 décembre 2009, au remplacement au 3 du A du paragraphe II de l'article 1648 AA précité des mots « inférieur » et « régional » respectivement par les mots « supérieur » et « départemental », le législateur a opportunément corrigé ces erreurs et rendu ainsi le texte intelligible ». On retrouve donc l'idée de clarté ici.

Certaines dispositions de nature budgétaire sont parfois contestées sur la question de l'inintelligibilité sans véritable argumentation. Ainsi en est-il de la décision n° 2022-842 DC du 12 août 2022 où la suppression de la contribution audiovisuelle fait l'objet de recours sur la base de l'intelligibilité de la loi. Les modalités de compensation de la suppression de cette contribution sont attaquées sur la base du « principe d'inintelligibilité » (sic) lui-même conséquence de l'absence de clarté du dispositif de compensation qui comporterait une atteinte à l'article 14 de la DDHC.

L'une des décisions les plus intéressantes quand on parle de dispositions non fiscales est peut-être, selon nous, la décision n° 2018-777 DC du 28 décembre 2018. Les députés auteurs de la saisine y contestaient l'intelligibilité de l'article 77 de la LFI et de certains documents budgétaires. Le Conseil indique au paragraphe 19 de sa décision : « nbsp ;Les députés requérants estiment, d'une part, que les dispositions de l'article 77 ne seraient pas claires et intelligibles et, d'autre part, que la nouvelle maquette retenue pour la présentation des documents budgétaires relatifs à la mission « Économie » du projet de loi de finances pour 2019 rendrait « excessivement complexe et par conséquent inintelligible toute comparaison » entre ces documents et ceux joints au projet de loi de finances de l'année précédente. Il en résulterait une méconnaissance de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ». Le Conseil précise que les dispositions de l'article 77 qui déterminent les règles de calcul, pour 2019, de la dotation globale de fonctionnement et des variables d'ajustement des dotations associées, ne sont pas inintelligibles. On peut donc penser que les dispositions concernant la dotation globale de fonctionnement et aussi les autres dotations sont clairement inintelligibles notamment pour les élus. On voit la confusion entre la clarté et l'intelligibilité et la difficulté à disjoindre totalement ces deux notions. Le Conseil dit bien que l'article 77 n'est pas inintelligible. Cet article illustre le fait que la complexité ne mène pas à l'inintelligibilité et que donc les dispositions financières et budgétaires des lois de finances ne risquent pas réellement de censure. D'autre part, le Conseil a précisé que le grief tiré de la méconnaissance de l'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi est en tout état de cause inopérant à l'égard des documents budgétaires joints au projet de LFI. On pourrait se demander si les « bleus budgétaires » ne pourraient bénéficier malgré tout de l'OVC en raison de leurs liens tout particuliers avec les dispositions contenues en lois de finances. Personne n'a soulevé la question cependant, semble-t-il. Ludovic Benezech explique que « l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi sont donc pensées comme des moyens visant à épuiser pleinement la compétence du législateur afin d'éviter que la loi, une fois adoptée, ne puisse faire l'objet d'une interprétation qui méconnaitrait la Constitution lors de son application » (40).

L'OVC d'accessibilité et d'intelligibilité a presque 25 ans. Le Conseil a souhaité « nbsp ;s'ériger en garant et en gardien de la norme de qualité »(41) en faisant de cet OVC purement prétorien un outil de sa jurisprudence. Mais on doit continuer d'espérer que cette belle formulation puisse enfin devenir un véritable impératif constitutionnel pour le législateur fiscal et financier par l'invocabilité souhaitable du droit fondamental à une législation fiscale de qualité dans le cadre du contrôle de constitutionnalité a posteriori. On retrouve dès lors la question du consentement à l'impôt parfois évoqué dans les décisions du Conseil. Comme le dit le professeur Philippe Malaurie : « Que la loi est belle lorsqu'elle est claire, simple, limpide et compréhensible par tous ! »(42).

(1): P. Valéry, Œuvres II (1942), éd. Gallimard, coll. Bibliothèque de la Pléiade, 1960, p. 864.

(2): Cons. const., déc. n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, cons. n° 78 ; P. Dubois, « L'intelligibilité de la loi », in Libres propos sur les sources du droit, Dalloz, 2006, p. 135-143 ; P. Durand, « La complexité à la lanterne ! », Revue administrative, 2006, p. 152-155.

(3): M. Guillaume et J.-M. Sauvé, Guide de légistique, 3e édition, 2017, p. 4.

(4): A. Flückiger, « Le principe de clarté de la loi ou l'ambiguïté d'un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel, n° 21, 2007.

(5): P. Malaurie, « L'intelligibilité des lois », Pouvoirs, n° 114, 2005, p. 131. Voir également : P. Rrapi, L'accessibilité et l'intelligibilité de la loi en droit constitutionnel, Nouvelle bibliothèque de thèses, Vol. 137, Dalloz, 2014, 298 pages.

(6): Voir notamment, CEDH, 26 avril 1979, Sunday Times c/ Royaume-Uni, Série A, n° 30, § 47. Voir P. Malaurie, article précité, p. 132.

(7): CE, Rapport public, Sécurité juridique et complexité du droit, La Documentation française, 2006, p. 233 et s. A. Flückiger, « Le principe de clarté de la loi ou l'ambiguïté d'un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel, n° 21, 2007.

(8): A. Flückiger, « Le principe de clarté de la loi ou l'ambiguïté d'un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel, n° 21, 2007.

(9): G. Sutter, « Utilité et limites des objectifs de valeur constitutionnelle sur le plan contentieux », Titre VII, n° 8, avril 2022.

(10): Ainsi, par exemple, J. Lamarque, O. Négrin et L. Ayrault consacrent près de 185 pages aux sources constitutionnelles du droit fiscal mais seulement cinq lignes au principe d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ! Droit fiscal général, LexisNexis, 3e édition, 2014, p. 445. Précisons cependant que J. Lamarque consacre de plus amples développements sur cette question dans son fascicule consacré au contrôle de la constitutionnalité de la loi fiscale au Jurisclasseur Procédures fiscales, Fasc. n° 110, §§ 64 à 68, 2012, Éditions LexisNexis.

(11): OVC d'accessibilité et d'intelligibilité

(12): Cons. const., déc. n° 99-421 DC du 16 décembre 1999, Loi portant habilitation du Gouvernement à procéder, par ordonnances, à l'adoption de la partie législative de certains codes, cons. 13 en particulier. Sur cette décision, v. l'étude de M-A. Frison-Roche et W. Baranès, « Le principe constitutionnel de l'accessibilité et de l'intelligibilité de la loi », Dalloz, 2000, p. 361. Voir également déc. n° 2008-564 DC du 19 juin 2008.

(13): J. Lamarque, Jurisclasseur Procédures fiscales, Fasc. n° 110, § 64, 2012, Éditions LexisNexis.

(14): L. Philip, Droit fiscal constitutionnel – Évolution d'une jurisprudence, Economica, 2014, p. 43.

(15): P. Rrapi, L'accessibilité et l'intelligibilité de la loi en droit constitutionnel, Dalloz, Bibliothèque des thèses, 2014, p. 21.

(16): Cons. const., déc. n° 2014-707 DC du 29 décembre 2014, Loi de finances pour 2015.

(17): Cons. const., déc. n° 2004-503 DC du 12 août 2004, Loi relative aux libertés et responsabilités locales.

(18): Cons. const., déc. n° 2006-540 DC du 27 juillet 2006, Loi relative au droit d'auteur et aux droits voisins dans la société de l'information ; sur cette décision, voir J. Lamarque, Fasc. Précité, n° 65.

(19): L. Philip, ibid., p. 43.

(20): On pourra se reporter aux considérants 69 et s. de la décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 afin de mesurer l'ampleur de la question.

(21): B. Lignereux, Précis de droit constitutionnel fiscal, LexisNexis 2023, p. 31.

(22): Cons. const., déc. n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, cons. 33.

(23): Cons. const., déc. n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009, cons. 23.

(24): Le Conseil constitutionnel a jugé que cet OVC ne peut être invoqué à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité (Cons. const., déc. n° 2010-4/17 QPC du 22 juill. 2010, Journal Officiel 23 Juillet 2010).

(25): J. Lamarque, Fasc. Précité, n° 66.

(26): Cons. const., déc. n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009, Loi de finances pour 2010, cons. 20.

(27): D. Gutmann, ibid., p. 24, n° 23.

(28): Cons. const., décision précitée, considérant 89.

(29): Cass. Ass. Plén., 31 mai 2010, n° 09-707.16 QPC.

(30): CE, 25 juin 2010, req. n° 326363, Mortagne, Dr. Fisc. 2010, n° 27, comm. n° 43.

(31): Cons. const., déc. n° 2010-4 QPC du 22 juillet 2010.

(32): Cons. const., déc. n° 2010-3 QPC du 28 mai 2010.

(33): M. Disant, Droit de la question prioritaire de constitutionnalité. Cadre juridique, Pratiques jurisprudentielles. Coll. Axe droit. Éditions Lamy. 2011, p. 74-75.

(34): CE, 10 septembre 2010, req. n° 341063, SCI Benoit du Loroux, Revue de droit fiscal 2010, n° 40, comm. n° 518, CE, 23 septembre 2013, req. n° 369684, Sté Visiocom, Revue de droit fiscal, 2013, n° 46, comm. n° 513.

(35): Cons. const., déc. n° 2012-285 QPC du 30 novembre 2012.

(36): G. Sutter, « Utilité et limites des objectifs de valeur constitutionnelle sur le plan contentieux », Titre VII, n° 8, avril 2022.

(37): Cons. const., déc. n° 2010-5 QPC du 18 juin 2010.

(38): C'est nous qui soulignons.

(39): Ex. déc. n° 2012-659 (LFSS 2013), déc. n° 2017-756 DC (LFSS 2018), déc. n° 2019-795 DC (LFSS 2020), etc.

(40): L. Benezech, « L'exigence d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi », RFDC, 2020/3, p. 557.

(41): L. Benezech, ibid., p. 560.

(42): P. Malaurie, « L'intelligibilité des lois », Pouvoirs, n° 114, 2005, p. 136.

Citer cet article

Vincent DUSSART. « La clarté et l’intelligibilité des lois financières », Titre VII [en ligne], Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série, Le contrôle de constitutionnalité des lois financières - Hors-série, juillet 2024. URL complète : https://webview.conseil-constitutionnel.fr/publications/titre-vii/la-clarte-et-l-intelligibilite-des-lois-financieres

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