Chronique de jurisprudence constitutionnelle - droit fiscal (juillet 2023 à décembre 2023)

- Égalité

- Égalité devant les charges publiques

- Notion de discrimination par ricochet résultant de la non-conformité d'une loi à une règle européenne : nouvelle illustration (Conseil constitutionnel, décision n° 2023-1063 QPC du 6 octobre 2023)

Par sa décision du 6 octobre 2023, le Conseil constitutionnel a jugé conforme à la Constitution le 2 de l'article 119 bis du CGI en ce qu'il soumet à une retenue à la source les distributions de bénéfices à des sociétés déficitaires établies dans un État tiers lorsque les participations détenues par ces dernières constituent des « investissements directs » au sens de l'article 64 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE).

Cette problématique est apparue dans le cadre d'un litige, né bien avant tant l'intervention de l'arrêt Sofina du 22 novembre 2018 (affaire C-575/17) de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) que l'introduction de l'article 235 quater du CGI par lequel le législateur a tiré les conséquences de cette jurisprudence, faisant suite à des rappels de retenue à la source à raison de distributions présumées de bénéfices par une société française à sa filiale établie dans un État tiers.

Tirant les conséquences de l'arrêt précité Sofina de la CJUE, le Conseil d'État a jugé, par une décision n° 398662 du 27 février 2019, que le principe de libre circulation des capitaux garanti par les articles 63 et suivants du TFUE fait obstacle à ce qu'en application des dispositions du 2 de l'article 119 bis du CGI, une retenue à la source soit prélevée sur les dividendes perçus par une société non-résidente qui se trouve, au regard de la législation de son État de résidence, en situation déficitaire.

Pour l'avenir, le législateur est intervenu en créant à l'article 235 quater du CGI, pour les dividendes perçus lors des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, un mécanisme combinant restitution sur demande de la retenue à la source prélevée sur les dividendes perçus par une société non-résidente déficitaire et report de l'imposition de ses dividendes prenant fin selon les cas lorsque la société redevient bénéficiaire ou lorsque qu'elle est dissoute sans liquidation ou lorsqu'elle ne respecte pas ses obligations déclaratives.

Toutefois, s'agissant des distributions faites à des États tiers, la jurisprudence Sofina, tout comme le texte de l'article 235 quater du CGI, ne s'applique que pour autant que la « clause de gel » prévue par l'article 64 du TFUE ne trouve pas à s'appliquer. En vertu de ces dispositions, la libre circulation des capitaux ne porte pas atteinte à l'application aux opérations concernant des États tiers des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national. Tel est le cas de la retenue à la source instituée par le 2 de l'article 119 bis du CGI bien avant 1993, si bien que la libre circulation des capitaux ne s'oppose pas à ce que cette retenue frappe des distributions de source française versées à des sociétés résidentes d'États tiers dans le cadre « nbsp ; d'investissements directs » au sens de l'article 64 du TFUE, c'est-à-dire, selon la définition qu'en donne la Cour de justice et que le législateur a reprise à l'article 235 quater du CGI, des investissements qui permettent à l'actionnaire de participer effectivement à la gestion ou au contrôle de cette société.

La SA Compagnie Gervais Danone a fait l'objet, à la suite d'une vérification de comptabilité, de rappels de retenue à la source au titre de l'année 2011 sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du CGI à raison de distributions présumées de bénéfices à sa filiale turque faisant suite à des redressements notifiés en application des règles de l'article 57 du CGI applicable aux prix de transfert.

À l'appui de son pourvoi devant le Conseil d'État contre l'arrêt n° 19VE03151 du 22 juin 2021 par lequel la CAA de Versailles a rejeté sa demande en décharge de cette retenue à la source, la société a soulevé une QPC faisant valoir l'inconstitutionnalité du 2 de l'article 119 bis du CGI au motif qu'il en résulte une différence de traitement entre les sociétés déficitaires établies dans un État tiers par rapport, d'une part, aux sociétés françaises déficitaires et, d'autre part, aux sociétés déficitaires établies dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État tiers lorsque l'investissement de la société distributrice ne constitue pas un investissement direct.

Cette QPC semblait se heurter à un précédent par lequel le Conseil d'État, dans le cadre du litige relatif à la société Sofina, avait écarté en 2016 la même argumentation en se fondant sur le fait que la différence de traitement entre sociétés étrangères et françaises consistait simplement en un décalage dans le temps, les sociétés françaises étant imposées sur les distributions qu'elles perçoivent une fois que les déficits reportés en avant auront été imputés sur un exercice ultérieur (CE, 23 décembre 2016, n° 398662, Société Sofina). Mais cette solution ne pouvait plus prévaloir compte tenu d'une part de l'intervention de l'arrêt précité de la Cour de justice du 22 novembre 2018 et d'autre part, et surtout, des conséquences qu'en avait tiré le Conseil d'État dans sa décision du 8 mars 2023, n° 456349, Société Natixis. Par cette décision, la Haute assemblée, revenant sur le raisonnement tiré d'un simple décalage dans le temps, a en effet estimé que les entreprises établies en France doivent être regardées, lorsque leur résultat fiscal est déficitaire, comme n'étant pas imposées en France au titre de l'exercice concerné, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que l'article 209 du CGI prévoit sous certaines conditions la possibilité que le déficit constaté au titre de l'exercice constitue une charge déductible du bénéfice d'un exercice ultérieur.

Compte tenu de cette évolution jurisprudentielle, le Conseil d'État avait, par une décision n° 455810 du 13 juillet 2023, Société Compagnie Gervais Danone, jugé sérieuse la question de la conformité au principe d'égalité de la différence de traitement résultant du 2 de l'article 119 bis du CGI entre les sociétés déficitaires percevant des revenus de source française selon qu'elles sont établies en France ou à l'étranger, dès lors que les premières ne sont pas imposées en France au titre des revenus qu'elles perçoivent au cours de l'exercice concerné.

Il avait également jugé sérieuse, au regard des principes consacrés par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016, Société Métro Holding, la question de la contrariété au principe d'égalité de ces mêmes dispositions, en ce que, depuis leur mise en conformité par le juge de l'impôt avec le droit de l'Union européenne en application de la jurisprudence Sofina, elles instaurent une discrimination au détriment des seules sociétés déficitaires percevant des revenus distribués de source française qui sont établies en dehors de l'Union européenne lorsque les participations de la société distributrice ont le caractère d'un investissement direct, en vertu de la clause de gel prévue par l'article 64 du TFUE.

Par sa décision du 6 octobre 2023 ici commentée, le Conseil constitutionnel a confirmé que cette situation était à l'origine d'une double différence de traitement au regard du principe d'égalité devant l'impôt.

Après avoir estimé qu' « en application de l'article 209 du CGI, les sociétés établies en France sont passibles de l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble de leurs bénéfices ou revenus, qui comprennent les revenus distribués », il a jugé au point 5 de sa décision, par un motif qui incorpore en quelque sorte la solution de la décision précitée Société Natixis dans la jurisprudence constitutionnelle, qu' « en cas de déficit subi pendant un exercice, elles ne sont pas imposées au titre de cet impôt à raison des revenus perçus au cours de l'exercice concerné ». Cette motivation confirme que la solution de la décision de Plénière fiscale du 5 mai 2012,Société GBL Energy, par laquelle le Conseil d'État avait considéré que les revenus perçus par les sociétés françaises déficitaires n'échappaient pas à l'impôt mais bénéficiaient d'un simple report d'imposition, est bien définitivement enterrée.

Le Conseil constitutionnel a ensuite reconnu, au point 8 de sa décision, que, compte tenu de la jurisprudence Sofina, « les dispositions contestées, telles qu'interprétées par une jurisprudence constante, instaurent une différence de traitement entre les sociétés déficitaires percevant des revenus distribués selon la localisation de leur siège », puisque « seuls donnent lieu à l'application d'une retenue à la source les revenus distribués perçus par une société établie en dehors de l'Union européenne, lorsqu'ils impliquent des investissements directs ».

Mais, comme ceci résulte d'une orientation jurisprudentielle désormais bien affirmée (voir les décisions n° 2019-813 QPC du 15 novembre 2019, n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020 et n° 2022-1014 QPC du 14 octobre 2022), l'existence de cette différence de traitement en fonction de la localisation du siège de la société n'est plus à elle seule de nature à entraîner une méconnaissance du principe d'égalité devant l'impôt. Encore faut-il en effet qu'il résulte des exigences découlant du droit de l'Union européenne une « dénaturation de l'objet initial de la loi », ce qui, selon le Conseil constitutionnel, n'est pas le cas ici, dans la mesure où la loi avait pour objet de « garantir le recouvrement de l'imposition due à raison de revenus distribués de source française perçus par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France » et que cet objet ne serait donc pas dénaturé par l'exclusion du champ d'application de la retenue à la source de certaines sociétés étrangères déficitaires qui résulte de la jurisprudence Sofina. Il existe donc « au regard de l'objet de la loi, telle que désormais interprétée (...) une différence de situation, tenant à la localisation de leur siège, entre les sociétés déficitaires percevant des revenus distribués ».

La décision a donc pour conséquence, en écartant toute discrimination par ricochet, de laisser en dehors du champ d'application de la jurisprudence Sofina les sociétés établies dans un État tiers qui perçoivent des revenus distribués à raison de participations « qui permettent à l'actionnaire de participer effectivement à la gestion ou au contrôle de cette société », alors même que ces sociétés seraient déficitaires (cas par exemple de sociétés percevant des distributions régulières de bénéfices de sociétés françaises dans lesquelles elles détiennent une telle participation, ou encore de filiales françaises de sociétés mères étrangères lorsque le bénéfice de ces filiales fait l'objet de rectifications dont procèdent des distributions présumées de bénéfices à leur société mère).

• Non-conformité au principe d'égalité devant les charges publiques des exonérations fiscales en faveur des fédérations sportives internationales et de leurs employés (Conseil constitutionnel, décision n° 2023-862 DC du 28 décembre 2023, Loi de finances pour 2024)

L'article 31 de la loi de finances pour 2024 avait pour objet d'instituer des exonérations fiscales au bénéfice des fédérations sportives internationales reconnues par le Comité international olympique (« CIO ») et de leurs employés.

Il prévoyait ainsi, d'une part, d'insérer dans le CGI un nouvel article 1655 octies qui exonérait ces fédérations de l'impôt sur les sociétés au titre des bénéfices réalisés en France résultant de leurs activités afférentes à leurs missions de gouvernance du sport ou de promotion de la pratique du sport ainsi que de la cotisation foncière des entreprises et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de ces mêmes activités.

Il modifiait, d'autre part, l'article 81 du CGI afin de prévoir que les traitements et salaires versés à leurs salariés par ces fédérations au titre des mêmes activités sont affranchis de l'impôt sur le revenu jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de la première prise de fonctions de ces salariés, pour les seules années au titre desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B du CGI.

Saisi par les députés et sénateurs, le Conseil constitutionnel a jugé ces dispositions contraires au principe d'égalité devant les charges publiques.

Après avoir rappelé sa jurisprudence traditionnelle selon laquelle, pour assurer le respect du principe d'égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose, le Conseil constitutionnel a recherché le but poursuivi par le législateur en instituant ces exonérations.

Il a ainsi relevé au point 40 de sa décision que le législateur avait entendu, afin de renforcer l'attractivité de la France, inciter les fédérations sportives internationales reconnues par le CIO à y installer leur siège social.

Sans remettre en cause la légitimité de cet objectif, le Conseil constitutionnel a estimé, au point 41 de sa décision, qu'en prévoyant, d'une part, qu'une fédération est exonérée des impôts commerciaux, pour toutes les activités afférentes à ses missions de gouvernance du sport et de promotion de la pratique sportive, et, d'autre part, que ses salariés, y compris lorsqu'ils sont déjà domiciliés fiscalement en France, bénéficient d'une exonération d'impôt sur le revenu au titre de ces activités, au seul motif que cette fédération est reconnue par le CIO, le législateur n'a pas fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but qu'il s'est proposé.

Il a en conséquence déclaré contraires au principe d'égalité devant les charges publiques les dispositions de l'article 31 instituant ces exonérations.

On notera que le Gouvernement avait fait valoir dans ses observations, pour justifier la mesure envisagée, qu'elle avait pour objet d'introduire un régime fiscal similaire pour les fédérations sportives qui exerçaient uniquement des missions de gouvernance du sport ou de promotion de la pratique du sport, lesquelles présentent un caractère non lucratif et seraient pour ce motif exonérées d'impôts commerciaux, et les fédérations exerçant parallèlement à ces missions d'autres activités de nature commerciale, qui conduisaient à leur assujettissement aux impôts commerciaux pour l'ensemble de leur activité. S'agissant de l'exonération d'impôt sur le revenu bénéficiant aux salariés de ces fédérations, il avait suggéré au Conseil constitutionnel une réserve d'interprétation afin de limiter cette exonération aux seuls salariés transférant leur domicile fiscal en France à l'occasion du transfert du siège social de la fédération.

Le Conseil constitutionnel a toutefois estimé que c'était le critère même choisi par le législateur, reposant sur la reconnaissance par le CIO de la fédération sportive, qui était incohérent avec l'objectif poursuivi par le législateur.

La décision ne semble donc pas interdire l'introduction d'un régime fiscal favorable aux fédérations sportives internationales souhaitant installer leur siège social en France, mais sur la base de critères différents, sans doute liés au transfert même de ce siège social.