Décision n° 2009-600 DC du 29 décembre 2009 - Observations du gouvernement

Le Conseil constitutionnel a été saisi, par plus de soixante députés et plus de soixante sénateurs, de deux recours dirigés contre la loi de finances rectificative pour 2009, et plus spécialement contre ses articles 35, 53 et 56.

Ces recours appellent, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.

I/ SUR L'ARTICLE 35

A/ Dans les conditions prévues aux articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts, les contribuables français peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt pour les dons qu'ils effectuent, dans les conditions prévues à ces articles, aux organismes qui y sont éligibles.

L'article 35 de la loi déférée étend cette possibilité aux organismes bénéficiaires de dons dont le siège est situé dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention contenant une clause d'assistance.

Les auteurs des saisines font grief à cet article de méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt et d'être entaché d'incompétence négative.

B/ Ces griefs pourront être écartés sans difficulté.

1/ L'extension du régime du mécénat n'emportera aucune rupture du principe d'égalité devant l'impôt.

Il convient tout d'abord de signaler que l'article 35 de la loi déférée trouve son origine exclusive dans l'obligation pour la France de respecter l'autorité de la chose jugée par la Cour de justice des Communautés européennes qui, par un arrêt du 27 janvier 2009 Hein Persche (aff. C-318/07), a considéré que n'était pas conforme au droit communautaire l'exclusion des dons aux organismes non-résidents lorsque ces derniers satisfont aux conditions imposées par la législation nationale.

L'article 35 de la loi déférée comporte par ailleurs les garanties nécessaires pour assurer le respect du principe d'égalité devant l'impôt. Il prévoit en effet d'assortir l'avantage fiscal concernant le nouveau type de dons de conditions permettant d'en contrôler étroitement l'application, ce qui lui ôte tout caractère discrétionnaire.

Le principe est que le don ne sera pris en compte au titre de l'avantage fiscal que si l'organisme dont le siège se situe dans un autre Etat de l'Union ou dans l'EEE a fait l'objet d'un agrément par l'administration fiscale. Ce n'est qu'à titre subsidiaire qu'il sera possible, en l'absence d'agrément, d'apporter la preuve que l'organisme répond bien aux mêmes critères (essentiellement intérêt général et gestion désintéressée) que ceux déjà énoncés, pour les dons au profit d'organismes français, par l'article 200 du code général des impôts.

L'objectif poursuivi par le législateur est d'offrir la plus grande sécurité juridique aux contribuables par le biais de l'agrément, tout en offrant une marge de souplesse soumise aux règles classiques d'administration de la preuve pour les situations particulières.

Il faut signaler en outre que le principe de territorialité du don comme condition d'octroi de l'avantage fiscal, qui résulte des travaux parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi n°2003-709 du 1^er août 2003 relative au mécénat, dont la portée a depuis lors été explicitée par la doctrine fiscale, s'appliquera à l'ensemble du régime du mécénat.

Dans ces conditions, aucune atteinte au principe d'égalité ne peut être reprochée à l'article 35 de la loi déférée.

2/ Celui-ci n'est, par ailleurs, pas entaché d'incompétence négative.

En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de fixer les règles relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

Dans le cas particulier de l'extension du régime fiscal du mécénat, il lui incombait de fixer avec un degré de précision suffisant les conditions dans lesquelles les dons et versements effectués à des organismes dont le siège est situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'EEE pouvaient ouvrir droit à un avantage fiscal.

Tel est bien le cas en l'espèce. L'article 35 de la loi déférée indique tout d'abord que ne seront concernés que les organismes des pays ayant conclu une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative avec la France, afin de parer à toute tentative de fraude ou d'évasion fiscale. La loi définit ensuite entièrement le régime applicable, qu'il s'agisse de la procédure de droit commun d'agrément ou de la procédure envisagée à titre subsidiaire, en fixant toutes les conditions de fond requises pour être éligible à l'avantage fiscal.

Le renvoi au décret en Conseil d'Etat ne concernera que les modalités pratiques relatives à la délivrance de l'agrément, à sa durée de validité, à la publicité des décisions en résultant, ainsi qu'aux modalités d'un éventuel retrait. Le décret se bornera à préciser la procédure administrative et la nature des pièces justificatives permettant à l'organisme de démontrer qu'il remplit bien les conditions fixées par la loi. S'agissant en particulier des modalités de retrait (par exemple en cas de contrôle défavorable de l'association par les autorités de l'Etat dans lequel l'organisme est établi), le décret précisera la procédure à mettre en œuvre auprès de l'organisme (notification, délai de réponse, etc).

L'article 35 n'est donc entaché d'aucune incompétence négative.

II/ SUR L'ARTICLE 53

A/ L'article 53 de la loi déférée apporte des modifications au régime juridique et fiscal gouvernant la construction des nouveaux bâtiments, en ce qui concerne leur accessibilité aux personnes handicapées.

Jusqu'alors, seuls les bâtiments existants et les établissements existants recevant du public étaient susceptibles de se voir appliquer des dérogations, par décret, à la règle d'accessibilité fixée à l'article L. 111-7 du code de la construction et de l'habitation, en vertu de l'habilitation respectivement consentie au pouvoir réglementaire par les articles L. 111-7-2 et L. 111-7-3 du code de la construction et de l'habitation.

En contrepartie de l'absence de dérogation possible pour les bâtiments nouveaux, régis par l'article L. 111-7-1 du même code, les nouvelles constructions respectant les règles d'accessibilité et d'habitabilité bénéficiaient, sur le plan fiscal, d'une déduction forfaitaire de l'assiette de leur surface hors œuvre nette (SHON) pour le calcul de la taxe locale d'équipement, en application du régime défini aux deux derniers alinéas de l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme.

L'article 53 de la loi déférée envisage trois cas de dérogations exceptionnelles à la règle d'accessibilité pour les bâtiments nouveaux et modifie le régime correspondant d'assiette de la taxe locale d'équipement.

Les auteurs des saisines estiment qu'une telle disposition n'a pas sa place en loi de finances et qu'elle ne constitue que la validation par la loi de dispositions réglementaires annulées par le juge administratif.

B/ Le Gouvernement ne partage pas ce point de vue.

1/ Il est tout d'abord d'avis que l'article 53 a toute sa place en loi de finances, en tant qu'il modifie les règles d'assiette de la taxe locale d'équipement.

A ce titre, cet article relève des « dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire », mentionnées au a) du 7 ° du II de l'article 34 de la loi organique relative aux lois de finances.

Les objets urbanistique et fiscal de l'article 53 sont en effet indissociables.

L'assiette de la taxe locale d'équipement est déterminée à partir de la SHON des logements construits ou agrandis, conformément au dernier alinéa de l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme et à l'article 1585 D du code général des impôts.

Actuellement, une déduction forfaitaire de cinq mètres carrés est appliquée à la surface éligible au calcul de l'assiette de la taxe, afin de prendre en compte les surfaces de plancher supplémentaires nécessaires à l'aménagement des logements en application des règles relatives à l'accessibilité aux personnes handicapées (déduction prévue par l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme et fixée par l'article R. 112-2 du même code).

Dès lors qu'existe une incitation fiscale au respect de la règle d'accessibilité, il était nécessaire pour le législateur d'adapter le dispositif d'incitation en cas de modification des règles de fond applicables aux constructions neuves. Tel est précisément l'objet de l'article 53, qui a donc sa place, pour ce motif, en loi de finances.

2/ Le moyen tiré de ce que l'article 53 constituerait une validation législative d'une décision revêtue de l'autorité de la chose jugée manque, pour sa part, en fait.

Il est exact que par une décision du 21 juillet 2009 Association nationale pour l'intégration des personnes handicapées moteur, n°295382 et autre, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé pour excès de pouvoir le décret n°2006-555 du 17 mai 2006 qui avait apporté quelques dérogations à la règle d'accessibilité des bâtiments nouveaux.

Mais le motif d'annulation est tiré du défaut de base légale permettant au pouvoir réglementaire d'édicter, de son propre chef, de telles dérogations. Loin de méconnaître l'autorité de la chose jugée, l'article 53 a au contraire pour objet de tirer les conséquences de la décision du Conseil d'Etat en conférant une base légale à l'intervention d'un décret précisant les dérogations au régime juridique et fiscal applicable.

3/ Et il le fait dans des conditions qui n'ont ni pour objet ni pour effet de vider de sa substance le principe d'accessibilité énoncé, de manière générale, à l'article L. 111-7 du code de la construction et de l'habitation.

Les dérogations figurant au II de l'article 53 ont un champ d'application matériel limité : elles ne concernent que des cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment (que celui-ci soit neuf ou, pour les établissements recevant du public, réalisé dans un bâtiment existant) et les logements d'hébergement à occupation temporaire ou saisonnière, sous la réserve expresse que ceux-ci disposent d'un nombre minimal de places accessibles.

Ces possibilités de dérogation, qui devront être interprétées strictement par le pouvoir réglementaire, sous le contrôle du juge, ont pour seul objectif de prendre en compte :

- les caractéristiques de certains terrains d'assiette des constructions, et spécialement les problèmes dus à des conditions topographiques particulières, comme une forte pente ne permettant pas raisonnablement un accès par un plan incliné : à titre d'illustration, une différence de niveau de un mètre avec la rue impose une longueur de plan incliné de 25 mètres ; les constructions légalement envisagées en zone inondable, qui nécessitent des accès surélevés par rapport au terrain d'assiette, obéissent à des contraintes de type analogue ;

- la présence de constructions existantes : un immeuble construit dans un tissu urbain constitué ne permet pas toujours d'y inclure un ascenseur, faute de largeur suffisante ;

- les spécificités de certains ensembles de logement à vocation sociale ou destinés à l'hébergement des étudiants : la taille limitée des logements concernés rend extrêmement difficile le respect des règles d'accessibilité pour chacun d'entre eux ; il semble plus approprié, dans ces cas particuliers, d'exiger que les parties communes et une fraction seulement des logements soient accessibles, sans imposer cette règle à l'intégralité des logements de la résidence.

Faute de disposition permettant de déroger à la règle générale d'accessibilité, ce sont près de 20.000 logements, essentiellement destinés aux étudiants ou à des publics prioritaires sur le plan social, dont la construction se trouverait entravée.

Il convient de signaler, en outre, que sur le fond, le projet de décret du 17 mai 2006, avait fait l'objet, sous quelques réserves mineures, d'un avis favorable rendu le 20 décembre 2005 par le conseil national consultatif des personnes handicapées.

L'article 53, dont la portée est très limitée, obéit ainsi à un motif d'intérêt général qui assure sa conformité à la Constitution.

4/ L'adoption par amendement de l'article 53 n'imposait, enfin, la production d'aucune fiche d'impact, contrairement à ce que semblent penser les auteurs des saisines.

III/ SUR L'ARTICLE 56

A/ L'article 101 de la loi de finances pour 2010 a modifié le mécanisme dit de « bouclier fiscal » afin que les revenus de capitaux mobiliers (dividendes et revenus assimilés) bénéficiant des abattements prévus au 3 de l'article 158 du code général des impôts soient désormais intégrés pour leur montant brut, c'est-à-dire avant application de ces abattements, pour le calcul du droit à restitution.

L'article 56 de la loi déférée ajoute un dispositif d'entrée en vigueur progressive de l'article 101, en prévoyant que le montant de ces revenus, avant d'être intégralement pris en compte en 2012, ne le sera qu'à compter de 70 %, 80 % puis 90 % au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Les auteurs des saisines font grief à cet article de méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt.

B/ Le Conseil constitutionnel ne saurait faire sienne cette analyse.

Le seul objet de l'article 56 est de prévoir une entrée en vigueur progressive d'une règle modifiant, dans un sens défavorable aux contribuables concernés, les modalités de calcul du droit à restitution de l'impôt sur le revenu, dont le Conseil constitutionnel a eu l'occasion de reconnaître, dans son principe, la conformité à la Constitution.

Par lui-même, il n'est donc pas susceptible de porter atteinte au principe d'égalité devant l'impôt, dès lors que tous les contribuables susceptibles de bénéficier du droit à restitution seront traités de la même manière en ce qui concerne la prise en compte de leurs dividendes et autres revenus distribués, quel que soit leur choix pour l'imposition de ces revenus à l'impôt sur le revenu (barème progressif ou prélèvement libératoire de 18 %).

Par ailleurs, même si aucune règle ni aucun principe de valeur constitutionnelle n'impose l'entrée en vigueur progressive d'une règle défavorable, il est toujours loisible au législateur de prévoir un tel dispositif, pour un motif d'intérêt général.

En l'espèce, l'article 56 obéit à l'objectif d'intérêt général consistant à mettre en œuvre la modification apportée au « bouclier fiscal » par l'article 101 de la loi de finances pour 2010 d'une manière qui garantira, à terme, le rendement espéré de la mesure tout en limitant les risques que pourrait comporter une entrée en vigueur dénuée de toute phase transitoire sur les politiques de placement des contribuables concernés.

Le dernier grief des auteurs des saisines pourra donc être écarté.

Pour ces raisons, le Gouvernement est d'avis que les griefs articulés dans les saisines ne sont pas de nature à conduire à la censure de la loi déférée.

Aussi estime-t-il que le Conseil constitutionnel devra rejeter les recours dont il est saisi.